 |
 |
 |
|
||
 |
|
Публикации  Прочие налогиПодкатегории раздела:
В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24.07.2002 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» (далее – Закон № 110-ФЗ) налогоплательщики, определявшие в 2002 году выручку от реализации продукции по мере ее оплаты за товары, отгруженные и оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года, обязаны исчислить и уплатить налог на пользователей автомобильных дорог в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации, исходя из ставки налога, действовавшей в 2002 году, до 15 января 2003 года.
Для налогоплательщиков, определявших в 2002 году выручку от реализации по мере ее оплаты, налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог за товары, отгруженные, но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года, определяется исходя из суммы дебиторской задолженности за товары, отгруженные, но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года. Согласно ст. 21 Закона № 110-ФЗ, данная статья вводится в действие с 1 января 2003 г. Обязано ли предприятие в соответствии со ст. 4 Закона № 110-ФЗ уплатить налог на пользователей автодорог с сумм дебиторской задолженности при условии, что учетная политика предприятия «по оплате»? Если обязано, то в какие сроки?
В соответствии со статьями 9, 21 Закона № 110-ФЗ с 1 января 2003 года отменяется статья 5 Закона РФ от 18.10.1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах Российской Федерации» (далее - Закон о дорожных фондах), предусматривающая порядок взимания налога на пользователей автомобильных дорог. Вместе с тем, согласно статье 2 Закона № 110-ФЗ из статьи 19 Закона РФ от 20.12.1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы» (далее - Закон об основах), исключены налоги, служащие источниками образования дорожных фондов (пункт «м» подпункта 1 статьи 19 Закона об основах. Согласно ст. 21 Закона № 110-ФЗ статья 2 данного закона вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (закон опубликован в «Российской газете» 30 июля 2002 г.). Таким образом, статья 2 Закона № 110-ФЗ вступает в силу с 31 августа 2002г. В соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 1 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) виды налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации должны быть закреплены в Налоговом Кодексе РФ. Данный принцип получил свое развитие также в п. 5 ст. 3 НК РФ, согласно которой ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, если они не предусмотрены Налоговым Кодексом РФ. До момента отмены Закона об основах действует перечень налогов и сборов, установленный в ст. 19-21 данного акта законодательства, что определено статьей 32 (1) Федерального Закона от 05.08.2000 года № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». Наряду с этим, статьей 2 Федерального закона от 31.07.1998 года № 147-ФЗ «О введении в действие части первой НК РФ» предусмотрено, что налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные статьями 19, 20 и 21 закона об основах, не взимаются. Таким образом, исключение из перечня федеральных налогов налога на пользователей автомобильных дорог, влечет невозможность его взимания на территории Российской Федерации за сентябрь-декабрь 2002 года. В то же время статьей 4 Закона № 110-ФЗ, вступающей в силу 1 января 2003 года, предусмотрена обязанность по уплате налога на пользователей автодорог, исчисленного с суммы выручки, от реализации продукции (работ, услуг), отгруженных до 1 января 2003 года. При этом для налогоплательщиков, определяющих выручку «по оплате», налогооблагаемая база увеличивается на сумму дебиторской задолженности, приходящейся на отгруженные до 1 января 2003 года продукцию (работы, услуги). Полагаем, что вышеуказанная норма противоречит Конституции РФ и нормам Налогового Кодекса РФ о порядке и условиях вступления в законную силу и действия законодательных актов о налогах и сборах, в связи с чем, не может устанавливать обязанность по уплате налога за сентябрь-декабрь 2002 года. В соответствии со статьей 57 Конституции РФ на налогоплательщика могут возлагаться обязанности по уплате только законно установленных налогов и сборов. Аналогичная по содержанию норма закреплена в п. 1 ст. 3 НК РФ. При этом, законно установленным налогом может считаться налог, который предусмотрен Налоговым Кодексом РФ (а до момента введения в действие ст. 12-15 НК РФ - налог, входящий в перечни ст. ст. 19-21 Закона об основах) и по которому определены все существенные элементы налогообложения. Такое толкование нормы статьи 57 Конституции РФ дано, в частности, в Определении КС РФ от 09.04.2002 года № 82-О. Статьей 4 Закона № 110-ФЗ на налогоплательщика возлагается обязанность по уплате налога на пользователей автодорог за период, в течение которого налог не может считаться законно установленным (сентябрь-декабрь 2002 года), а следовательно, в этой части данная норма противоречит ст. 57 Конституции РФ. В то же время обращаем Ваше внимание на то, что в соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального Конституционного закона «О конституционном суде РФ» от 21.07.1994 г. № 1-ФКЗ разрешение дел о соответствии Конституции федеральных законов находится в компетенции Конституционного Суда РФ. Кроме того, на основании ст. 17 НК РФ считается установленном в том случае, когда определены налогоплательщики и существенные элементы налогообложения, такие как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Вместе с тем, статья 4 Закона № 110-ФЗ не устанавливает всех существенных элементов налогового обязательства. 1. Статья 4 Закона № 110-ФЗ напрямую не устанавливает срок уплаты налога на пользователей автодорог с сумм дебиторской задолженности. Так, порядок и сроки уплаты налога на пользователей автодорог были установлены в «Порядке образования и использования средств федерального дорожного фонда РФ», утвержденного Постановлением Верховного Совета РФ от 23 января 1991 г. Однако, согласно п. 6 Приложения 38 к Федеральному закону от 27.12.2000 г. № 150-ФЗ «О федеральном бюджете на 2001 год», п. 7 Приложения 17 к Федеральному закону от 30.12.2001 г. № 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год», подпунктом 5 п. 1 Приложения 20 к Федеральному закону от 24.12.2002 г. № 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год», действие указанного Постановления Верховного Совета РФ, устанавливающего отдельные элементы налога, приостановлено на 2001, 2002, 2003 годы. Таким образом, на сегодняшний день отсутствует такой существенный элемент налогообложения как срок уплаты налога. 2. В
соответствии со ст. 5 Закона о дорожных фондах, а также п. 27 Инструкции МНС РФ
от 4 апреля 2000 г. № 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в
дорожные фонды» было предусмотрено[1],
что для организаций, которые определяют выручку от реализации продукции
(товаров, работ, услуг) по мере ее оплаты, датой определения выручки от
реализации считается день поступления средств за реализацию отгруженной
продукции (товаров, работ, услуг) на счета юридических лиц в учреждения банков,
день поступления выручки в кассу или иной момент прекращения дебиторской
задолженности за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги), числившейся за
покупателем. Таким образом, налогоплательщики, применявшие для целей исчисления налога на пользователей автодорог учетную политику «по мере оплаты», на основании положений Закона о дорожных фондах не включали в состав выручки, суммы дебиторской задолженности. Вместе с тем, статья 4 Закона № 110-ФЗ предполагает включение в налоговую базу налогоплательщиков с учетной политикой «по оплате» сумм дебиторской задолженности. Таким образом, увеличен размер налогооблагаемой базы по налогу, путем включения в нее сумм дебиторской задолженности по продукции (работам, услугам), отгруженным до 1 января 2003 года, но не оплаченным по состоянию на 1 января 2003 года. Для организаций, осуществляющих торговые операции, изменен порядок определения налоговой базы. В соответствии со ст. 5 Закона о дорожных фондах по товарам, реализованным в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности налогооблагаемая база определяется как сумма разницы между продажной и покупной ценой этих товаров. Статья 4 Закона № 110-ФЗ предусматривает исчисление налога с дебиторской задолженности, не предоставляя налогоплательщику права на уменьшение ее на покупную стоимость товаров. А следовательно, статья 4 Закона № 110-ФЗ влечет для указанной категории налогоплательщиков увеличение налогового бремени. Таким образом, по нашему мнению, положение налогоплательщика в результате принятия Закона № 110-ФЗ ухудшилось. Кроме того, норма статьи 4 Закона № 110-ФЗ вступает в силу 01 января 2003 года, при этом распространяется на отношения по исчислению налога, возникшие в 2002 году. Следовательно, данной норме придана обратная сила. При решении вопросов о вступлении в силу актов законодательства о налогах и сборах приоритет, безусловно, должен отдаваться Налоговому кодексу, поскольку согласно ст. 1 НК РФ федеральные законы о налогах и сборах принимаются в соответствии с ним и не должны ему противоречить.
При изложенных обстоятельствах, в соответствии с п. 2 ст. 13 АПК РФ, при рассмотрении возможных споров между налогоплательщиком и налоговыми органами по вопросу взыскания налога на основании ст. 4 Закона № 110-ФЗ в арбитражном суде, подлежит применению положения Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
На основании п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
При таких обстоятельствах для того, чтобы изменить порядок обложения налогом на пользователей автодорог в 2002 году необходимо внести соответствующие изменения не позднее 30.11.01г.
Однако фактически положения ст. 4 Закона № 110-ФЗ вводятся в действие с 1 января 2003 г. и регулируют отношения по уплате налога на пользователей автодорог в 2002 году.
Таким образом, ст. 4 Закона № 110-ФЗ противоречит п. 1, 2 ст. 5 НК РФ о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
Так как изменение налоговой базы ухудшает положение налогоплательщика, статья 4 Закона № 110-ФЗ в соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ не может иметь обратной силы, т.е. распространяться на обязательства налогоплательщика, возникшие до вступления ее в силу .
Учитывая данное противоречие, по нашему мнению, налогоплательщик вправе не применять положения ст. 4 Закона № 110-ФЗ и не платить в 2003 году налог на пользователей автодорог с дебиторской задолженности.
3. Как было указано выше, в силу статей 9 и 21 Закона № 110-ФЗ статья 5 Закона о дорожных фондах утрачивает свою силу с 1 января 2003 г., а следовательно, все элементы данного налога, установленные указанным законом также прекращают свое существование с 1 января 2003 г. При этом положениями Закона № 110-ФЗ новых элементов налогообложения не устанавливается.
Следовательно, налог на пользователей автодорог с дебиторской задолженности, по нашему мнению, платить не нужно, в связи с тем, что с 1 января 2003 года статья 4 Закона № 110-ФЗ не устанавливает всех существенных элементов налогообложения, а значит, налог не может считаться законно установленным.
В любом случае возникающая неопределенность по вопросу применения ст. 2 Закона № 110-ФЗ, а также противоречивость статьи 4 этого закона, с нашей точки зрения, вызывают неустранимые сомнения, которые в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика. Вместе с тем Министерство по налогам и сборам РФ в своем письме от 10.09.2002 года № ВГ-6-03/1385@ «О налоге на пользователей автомобильных дорог» довело до сведения налогоплательщиков свою позицию по вышеуказанному вопросу. По мнению налоговых органов, налог в сентябре-декабре 2002 года подлежит уплате, кроме того, по мнению налоговых органов, налог с сумм дебиторской задолженности подлежит уплате в срок до 15 января 2003 года. Необходимость уплаты налога, с точки зрения МНС РФ, основана прежде всего на том, что в соответствии с приложением № 2 к Федеральному закону «О федеральном бюджете на 2002 год» доходы от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог являются источником формирования консолидированного бюджета субъектов Российской Федерации и учтены в текущем финансовом году в бюджетах субъектов и федеральном бюджете. С учетом статей 17, 39 и 53 Бюджетного Кодекса РФ, как полагают специалисты из МНС, без одновременного внесения изменений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год, законодатель не вправе был принимать закон, который вносит изменения и дополнения в законодательство о налогах и сборах. В связи с вышеизложенной позицией налоговых органов, следует обратить внимание на возможные налоговые риски, связанные с возникновением споров с налоговыми органами, в случае не уплаты налогоплательщиком налога на пользователей автодорог за 2002 г. Вместе с тем, полагаем, что занятая МНС РФ позиция по данному вопросу не соответствует действующему законодательству. Согласно статье 1 Налогового Кодекса РФ и статье 1 Бюджетного Кодекса РФ, последний не относится к законодательству о налогах и сборах, и в сферу его регулирования не входит установление порядка взимания налогов на территории Российской Федерации. В силу требований ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним законов о налогах и сборах. На основании ст. 2 НК РФ именно законодательством о налогах и сборах регулируются отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации. Из изложенных норм следует, что обязанности по уплате налога могут вытекать только на основании налогового законодательства. Следовательно, взимание налога не может быть обусловлено тем, что в бюджетное законодательство не были внесены соответствующие изменения. Как указал Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 18 февраля 1997 г. №. 3-П «В соответствии с Конституцией Российской Федерации (статья 71, пункт «з») федеральные налоги и сборы и федеральный бюджет - самостоятельные сферы правового регулирования, что требует, в частности, установления федеральных налогов и сборов федеральными налоговыми законами». Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщик не может быть понужден к уплате налога, который не предусмотрен (не установлен) налоговым законодательством лишь на том основании, что законодатель не внес изменений в бюджетное законодательство. При таких обстоятельствах, выполнение либо не выполнение законодательным органом условий, предусмотренных ст. 53 БК РФ, не может влиять на законную силу норм о налогах и сборах, устраняющих обязанность по уплате налога, и, тем более, на права и обязанности налогоплательщиков. В то же время, при наличии официально высказанной позиции МНС РФ, в случае, если налогоплательщик примет решение не исчислять и не уплачивать налог, очевидна вероятность возникновения судебного спора. Вместе с тем, учитывая указанные выше аргументы, полагаем, что существует высокая вероятность разрешения спора в пользу налогоплательщика. В связи с изложенным, можем предложить следующий способ, позволяющий в ближайшее время определить позицию суда по данному вопросу: В установленный срок (до 15 января 2003 г.) подать декларацию по налогу на пользователей автодорог за 2002 год, в которой исчислить налог на пользователей автодорог с сумм дебиторской задолженности за товары (работы, услуги) отгруженные (выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года. В указанный срок уплатить налог за 2002 год. После этого обратиться в налоговый орган с заявлением о внесении изменений в декларацию, исключив из налоговой базы выручку за сентябрь – декабрь 2002 года, а также сумму дебиторской задолженности. Одновременно подать заявление о зачете (возврате) излишне уплаченного в бюджет налога. В течение двух недель с момента получения заявления о зачете (одного месяца, если требовали возврата налога) налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о принятом решении (п. 6 ст. 78 НК РФ). Если в установленный срок от налогового органа поступит отказ (либо ответ не будет направлен в адрес налогоплательщика) необходимо обжаловать это действие (либо бездействие) в суд, указав аргументы, подтверждающие право налогоплательщика не уплачивать налог на пользователей автодорог с сумм дебиторской задолженности, приведенные выше. Преимуществом данного способа судебного разрешения спора является отсутствие риска уплаты пени и штрафа по налогу, в случае, если суд примет позицию налоговых органов. Недостаток этого варианта - необходимость уплаты налога (с зачетом или возвратом этого налога в дальнейшем).
Помимо вышеизложенного, возникает вопрос, как определяется налогооблагаемая база по отгруженным товарам до 1 сентября 2002 года, но оплаченным после 1 сентября 2002 года. В соответствии со ст. 5 Закона о дорожных фондах, п. 10 Порядка образования и использования средств федерального дорожного фонда Российской Федерации, утвержденного Постановлением Верховного Совета РФ от 23 января 1991 г., с учетом позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в абз. 4 п. 2 Определения Конституционного Суда РФ № 83-О от 10.04.2002 года, объектом налогообложения налогом на пользователей автодорог являются операции по реализации продукции (работ, услуг), налоговая база по налогу определяется как сумма денежных средств, вырученных от реализации, налоговая ставка - процент от выручки, срок уплаты налога - ежемесячно до 15 числа за прошедший месяц. Момент определения налоговой базы указан в п. 27 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. № 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» и поставлен в зависимость от того, каким образом налогоплательщик для целей налогообложения определяют реализацию: «по отгрузке» либо «по оплате». Согласно п.1 ст.38 НК РФ, «объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога». Согласно п.1 и п.2 ст.44 НК РФ, «обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора». Согласно п.1 ст.39 НК РФ, реализацией признается, в частности, передача на возмездной основе права собственности на товары. Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) до 01.09.2002 года у налогоплательщика возник объект налогообложения по налогу на пользователей автодорог. Законодателем может быть установлена дата, на которую мы признаем налоговую базу, т.е. учитываем совершаемые операции по реализации для целей налогообложения в их стоимостном (количественном) выражении, и применяем к ней соответствующую налоговую ставку для исчисления налога. Однако, с нашей точки зрения, налогообложение должно осуществляться по тем правилам, которые действовали на дату совершения хозяйственной операции, признаваемой объектом налогообложения. В противном случае будет нарушен принцип стабильности хозяйственного оборота. Аналогичный порядок исчисления и уплаты налога закреплен в п. 8 ст. 149 НК РФ в отношении налога на добавленную стоимость. Согласно данной норме в случае отнесения налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиком применяется тот порядок определения налоговой базы, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты. Кроме того, следует иметь ввиду тот факт, что момент определения налоговой базы по налогу на пользователей автодорог установлен нормативным актом органа исполнительной власти (МНС РФ), в связи с чем может возникнуть вопрос о правомерности определения налогоплательщиками налоговой базы по налогу «по отгрузке» или «по оплате», поскольку такой порядок не закреплен законодательно. Следует также принимать во внимание принцип равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ. В случае, если возникновение обязанности по уплате налога будет связано исключительно с моментом определения налоговой базы, налогоплательщики, избравшие для определения реализации метод «по отгрузке», будут поставлены в неравное положение по сравнению с налогоплательщиками, применяющими метод «по оплате». Таким образом, с момента исключения налогов, поступающих в дорожные фонды, из перечня федеральных налогов не подлежит исчислению и уплате налог, по которому объект обложения (реализация) возник после 01.09.2002 года. С оплаты, получаемой организацией после 01.09.2002 года от реализации товаров (работ, услуг), осуществленной до 01.09.2002 года, налог подлежит исчислению и уплате в бюджет. Уплата налога, при этом, должна производится в том порядке, который был предусмотрен до отмены налога (т.е. в периодах оплаты), с отражением сумм налога, вносимых в бюджет, в декларациях. [1] - Согласно ст. 9 и ст. 21 Закона № 110-ФЗ статья 5 Закона о дорожных фондах с 01.01.2003 г. утратила силу. Если Вас заинтересовал какой-либо вопрос или что-то осталось неясным, Вы можете написать мне письмо. Я с удовольствием отвечу на все Ваши вопросы.
|
CopyRight 2004 Филимонов Александр Сергеевич. Все права защищены.