За первый квартал сумма НДС,  начисленная к уплате в бюджет,  составила  57’528 рублей. 18 апреля 2003 г. произведена оплата суммы начисленного за первый квартал налога на добавленную стоимость  в размере 57’528 рублей.                                                                                                                                                     

В апреле  сумма налога на добавленную стоимость, начисленная к уплате в бюджет,  составила 340’086 рублей. 20 мая 2003 г. в бюджет перечислено 340’086 рублей.

В мае сумма НДС начисленная  к возмещению  в мае - составляла 373’862 рублей.

В июне сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет   составляла  210’385 рублей.

В июле сумма  НДС, начисленная к возмещению   составляла  243’564 рублей.

В августе сумма НДС, начисленная  к уплате в бюджет составляла  225’589 рублей.

Возникает ли в рассматриваемом случае недоимка по налогу на добавленную стоимость? Могут ли в данном случае быть начислены налоговыми  пени и штрафы? Необходимо ли предприятию подавать заявление о зачете излишне уплаченной суммы налога? Какие действия необходимо предпринять предприятию для выхода из сложившейся ситуации?

Отвечая на поставленные вопросы, специалисты аудиторско – консультационной  фирмы «АПН – Аудит» сообщают следующее.

В соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

Таким образом, в тех налоговых периодах, по итогам которых исчисленная сумма налога на добавленную стоимость у налогоплательщика должна быть предъявлена к вычету, но фактически налогоплательщик никак не распорядился данной суммой, возникает переплата по налогу на добавленную стоимость (задолженность бюджета перед налогоплательщиком).

Из описанной в вопросе ситуации следует, что предприятием за первый квартал и апрель 2003 года сумма начисленного налога на добавленную стоимость была своевременно (в сроки установленные налоговым законодательством) перечислена в бюджет.

Неуплата начисленного налога произошла лишь в июне и в августе 2003 года. Однако при математическом подсчете получается, что к моменту уплаты начисленного  за июнь 2003 года налога на добавленную стоимость, у предприятия имелась переплата в размере 273’826 рубля (после 20 июля 2003 года сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету, сократилась до 163’477 рублей). А к моменту уплаты начисленного за август 2003 года налога на добавленную стоимость, у предприятия имелась переплата в размере 407’011 рублей (после 20 июля 2003 года сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету, сократилась до 181’452 рубля).

Таким образом, на протяжении всего времени деятельности у предприятия в каждом из предыдущих налоговых периодов имелась переплата, которая перекрывала сумму начисленного налога за последующий налоговый период.

Следует обратить внимание на разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ), содержащееся в п. 42 Постановления от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым  «при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога». 

Таким образом, даже при отсутствии заявления о зачете переплаты налога в счет начисленного за текущий период налога, недоимки не возникает, а коль скоро нет недоимки – невозможно и привлечение к ответственности.

Никакие нарушения налогового законодательства не могут повлечь применения к налогоплательщику финансовых санкций, если результатом этих нарушений не стала недоплата налога. Указанное утверждение нашло свое подтверждение в судебной практике - Постановление ВАС РФ от 27.05.97 г. № 118/96. Аналогичная позиция сформулирована Президиумом ВАС РФ в п. 11 Информационного письма от 10.12.96 г.  № 9, согласно последнему абзацу которого к налогоплательщику не может быть применена ответственность при отсутствии у него фактических недоимок.

Указанной позиции придерживаются и нижестоящие судебные органы (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 марта 2003 г. по делу № КА-А41/864-03, от 24 мая 2002 г. по делу №  КГ-А40/3262-02, от 6 мая 2002 г. по делу № КА-А40/2683-02).

При изложенных обстоятельствах при возможном возникновении спора с налоговыми органами по вопросу неуплаты начисленного налога на добавленную стоимость, такой спор с большой долей вероятности будет разрешен в пользу предприятия. 

На основании ст. 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Учитывая, что в рассматриваемом случае налог уплачен в более ранние сроки (в момент возникновения переплаты), взыскание пени на основании норм налогового законодательства будет неправомерным.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 176 НК РФ налоговые органы производят зачет самостоятельно. При этом обязанности налогового органа уведомлять налогоплательщика о проведенном зачет положения ст. 176 НК РФ не содержат.

Таким образом, налоговые органы при выявлении у налогоплательщика переплаты по налогу на добавленную стоимость самостоятельно производят зачет.

На основании п. 3 ст. 176 НК РФ по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Из изложенной нормы следует, что налогоплательщик вправе требовать возврата суммы налога на добавленную стоимость по тем налоговым периодам, за которые сумма налога на добавленную стоимость подлежала вычету, но не была зачтена. Единственным условием для такого требования налогоплательщика является истечение трехмесячного срока с того налогового периода, за который требуется возвратить сумму налога.

В описываемой в вопросе ситуации на сегодняшний день с налоговых периодов, в которых сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога (это произошло в мае и июле 2003 года), прошло более трех календарных месяцев, в связи с чем предприятием соблюдены требования п. 3 ст. 176 НК для возврата суммы налога. 

При этом налоговый орган обязан в течение двух недель после получения указанного заявления принять решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направить это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства, которые фактически производят возврат указанных сумм.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель считая со дня получения указанного решения налогового органа. В случае, если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

Исходя из нашего опыта, после получения заявлений о возврате налога на добавленную стоимость из бюджета налоговые органы под любым предлогом отказываются добровольно возвратить сумму налога из бюджета. Если по истечении двухнедельного срока с момента представления заявления о возврате налога на добавленную стоимость в налоговый орган решение не будет принято, то налогоплательщик может потребовать возврата налога в судебном порядке.

При нарушении сроков возврата налога на добавленную стоимость, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки (абз. 4 п. 3 ст. 176 НК РФ)[1].

  Вместе с тем, возврат налога на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, но не его обязанностью. Налогоплательщик вправе, не требуя возврата, использовать переплату на покрытие в последующих налоговых периодах сумм начисленного к уплате налога на добавленную стоимость, в этом случае налоговый орган обязан учитывать имеющуюся задолженность бюджета перед налогоплательщиком при отсутствии каких-либо заявлений от налогоплательщика об этом.