Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете финансовую скидку, предоставляемую покупателям?

Порядок налогообложения хозяйственных операций и их отражение в бухгалтерском учете зависит от гражданско-правового оформления таких операций.

Для определения последствий предоставления финансовых скидок необходимо рассмотреть три наиболее типичных варианта предоставления скидок. Для каждого из нижеприведенных вариантов будут самостоятельные гражданско-правовые последствия, а значит и самостоятельный порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

Вариант 1    

Условия применения скидок установлены условиями договора. Размер скидки определяется в договоре до момента поставки товара и его оплаты. Оплата будет производиться с учетом предоставляемой скидки по заранее согласованной стоимости товара.

Указанный случай наиболее простой из рассматриваемых вариантов. В этом случае цена продажи товара (договорная цена) будет сформирована заранее.

Выручка в бухгалтерском и налоговом учете будет формироваться исходя из договорной цены, которая будет формироваться с учетом установленных договором скидок.

Бухгалтерский и налоговый учет в этом случае осуществляется в общеустановленном порядке.

Вариант 2

Товар отгружен, право собственности на него перешло к покупателю. Оплата за товар не поступала. Продавцом предоставляется скидка, и покупатель производит оплату с учетом полученной скидки (так называемые ретроспективные скидки).

В данном случае поставщик и покупатель должны заключить дополнительное соглашение об изменении цены договора. В противном случае, у поставщика возникнет непогашенная дебиторская задолженность, которая в последствии должна быть взыскана с покупателя, либо списана на убытки с начислением НДС.

Согласно пункту 2 статьи 424 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим ГК РФ, другими законами или договором. Соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор (п. 1 ст. 452 ГК РФ).

Таким образом,  гражданское законодательство допускает изменение условий договора по соглашению сторон, если договор не прекратил свое действие и в нем не установлено ограничение на возможность его изменения.

В результате изменения цены в договоре купли-продажи по размеру изменяется первоначальное обязательство покупателя по оплате приобретенного товара.

У покупателя товара получение подобной скидки, по нашему мнению, не должно рассматриваться в качестве налогооблагаемого дохода (экономия на расходах не признается доходом для целей исчисления налога на прибыль). У продавца товара предоставление подобной скидки не приводит к возникновению учитываемого при исчислении налога на прибыль расхода (налогооблагаемая выручка от реализации товара должна определяться с учетом предоставленной скидки), ведь стороны договора согласовали изменение первоначальной цены договора.

Однако при применении изложенной позиции следует учитывать мнение налоговых органов по данному вопросу. 

Так, по мнению, налоговых органов, отраженном в Письме МНС РФ от 25.07.02 г. № 02-3-08/84-Ю216 при предоставлении скидки продавцом имеет место прощение долга.

При этом налоговый орган указывает, что разница между ценой, установленной договором и ценой продажи, у организации-продавца учитывается в составе внереализационных расходов по подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Если придерживаться позиции налогового органа о порядке отражения предоставляемых скидок в налоговом учете, то предприятие – продавец, определяя налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления, отгрузив партию товара, в силу положений статьи 271 НК РФ должно признать доход в налоговом учете в размере стоимости отгруженного товара без применения скидки. Впоследствии, предоставив скидку (изменив условия договора о цене), предприятие – продавец вправе признать в качестве внереализационного расхода предоставленную скидку. При этом в соответствии со ст. 146 НК РФ, на сумму прощенного долга необходимо начислить НДС.

По мнению специалистов АПН-Аудит, налоговый орган трактует гражданское и налоговое законодательство неверно. В рассматриваемом случае прощения долга не происходит, поскольку по согласованию сторон меняется сама сумма долга (цена за поставленный товар). Прощение же долга является основанием прекращения обязательства, происходит по волеизъявлению одной стороны и выражается в форме освобождения кредитором должника от имущественной обязанности (ст. 415 ГК РФ). Изменение стоимости приобретенного товара не влечет за собой прекращение обязательства покупателя, а изменяет его размер в результате волеизъявления двух сторон.

Кроме того, представляется весьма сомнительным вывод налогового органа о возможности учесть в качестве внереализационного расхода суммы прощенного долга, поскольку при прощении долга происходит безвозмездная передача части товара, а на основании п.16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде безвозмездно переданного имущества (товара).

Следовательно, по нашему мнению, в налоговом учете должен быть отражен доход от реализации товара с учетом изменения стоимости товара (на суму предоставленной скидки).

Налоговый и бухгалтерский учет

Порядок налогового и бухгалтерского учета рассмотрен исходя из предположения, что налогоплательщик принял точку зрения АПН-Аудит и оформляет скидку путем подписания дополнительного соглашения об изменении цены договора.

Бухгалтерский учет

При предоставлении скидки на уже проданной товар (ретроспективная скидка), и изменении договорной стоимости товара, бухгалтерии предприятия необходимо с согласия покупателя изменить первичные документы, в том числе и счета – фактуры. При этом изменение счетов – фактур может повлечь за собой необходимость подавать исправленные налоговые декларации по НДС за предыдущий налоговый период.

Выходом из сложившейся ситуации может быть выставление дополнительных счетов фактур с минусом на сумму «сторно».

Фиксируя «отрицательные» счета-фактуры в книге продаж в том периоде, в котором предоставляется скидка, старые счета-фактуры поставщик не меняет и, следовательно, уточненные декларации по НДС за предыдущие периоды не сдает. При этом необходимо учитывать, что хотя законодательство напрямую не запрещает выставлять «отрицательные» счета-фактуры, налоговые органы могут предъявить претензии к такому порядку.

Пример:

Налоговый учет по налогу на прибыль

В налоговом учете изменение стоимости договора влечет за собой изменение выручки от реализации. Первоначальные записи о размере выручки от реализации, отраженные в регистрах налогового учета должны быть исправлены с учетом изменившейся цены договора.

Если такое изменение произошло в следующем налоговом (отчетном) периоде после отгрузки товара, то корректировка выручки от реализации повлечет за собой необходимость подачи исправленной налоговой декларации по налогу на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

Исчисляя налог на добавленную стоимость, продавец должен учесть все изменения выручки. Это установлено п. 4 ст. 166 НК РФ, в соответствии с которой общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

 Таким образом, НДС в этом случае начисляется исходя из продажной цены товара, измененной с учетом дополнительного соглашения. 

Вариант 3

Скидка предоставляется после поставки товара и после его оплаты (скидка на будущее).

В силу положений п. 1 ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство, в связи с чем, обязательства сторон, связанные с поставкой товара и его оплатой, прекращены.

Гражданское законодательство не допускает изменения условий обязательства, которое прекратило свое действие. В этой связи в рассматриваемом в третьем варианте товар считается проданным по оплаченной покупателем цене. При определении доходов по методу начисления в силу п. 3 ст. 271 НК РФ в налоговом учете выручка от реализации проданной партии товара отражается в момент перехода права собственности на проданный товар, в связи с чем, в бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации должна отражаться без учета скидки.

Скидка может быть представлена не на проданный товар, а лишь на последующие партии товара (то есть такие товары будут продаваться дешевле). В этом случае скидка просто уменьшит выручку от реализации последующих партий товара.

Последующие партии товара, при применении к продажной цене скидок, должны будут отражаться в  налоговом учете по цене их отгрузки (т.е. с учетом скидок).

При этом необходимо отметить, что на практике некоторые поставщики, несмотря на ограничения, установленные гражданским законодательством, все же меняют первоначальную стоимость товара (предоставляют скидку на товар уже после его оплаты). Никаких негативных последствий в рамках гражданского законодательства такие действия не влекут. Бухгалтерский и налоговый учет при этом осуществляется по аналогии с Вариантом 2. Излишне полученные от покупателя денежные средства необходимо вернуть как ошибочно полученные, либо зачесть в счет аванса будущих поставок.

Некоторые поставщики, идя на встречу своим покупателям, возвращают часть полученных денежных средств, «предоставляя» таким образом, покупателям скидку. При этом возврат денежных средств происходит на основании заключенных между поставщиком и покупателем встречных договоров на оказание различных услуг. Специалисты АПН-Аудит рекомендуют воздержаться от подобной практики, поскольку в этом случае у поставщика товаров возникают существенные налоговые риски.

Риск осуществления налоговыми органами контроля за правильностью применения цен

При предоставлении скидок следует учитывать существующие риски применения налоговыми органами положений статьи 40 НК РФ.

Согласно указанной норме при отклонении в течение непродолжительного периода времени применяемых налогоплательщиком цен более чем на двадцать процентов в сторону повышения или понижения, налоговый орган вправе проконтролировать применяемые налогоплательщиком цены.

Если в результате такого контроля налогового органа будет выявлено расхождение применяемых налогоплательщиком цен и уровня рыночных цен на аналогичные товары, то налоговые органы вправе доначислить сумму налога так, как если бы реализация товаров производилась по рыночным ценам.

В этом случае, у налогоплательщика возникают налоговые риски, связанные с возникновением возможных споров с налоговыми органами по вопросу правильности применения цен и, соответственно, исчисления сумм налогов с применяемых цен.

Вместе с тем, на основании пункта 3 указанной статьи, рыночные цены должны рассчитываться с учетом скидок. Иными словами, разница между примененной и рыночной ценой, вызванная обоснованной скидкой, не должна приниматься во внимание.

Более того, НК РФ предлагает примерный перечень случаев, когда могут применяться скидки. Так, скидки могут быть обусловлены сезонными и иными колебаниями спроса, потерей товарами качества и иных потребительских свойств, маркетинговой политикой. Очевидно, что если налогоплательщик использует скидки, прямо названные в НК РФ, то это значительно снижает налоговые риски.

Таким образом, для уменьшения налоговых рисков налогоплательщик вправе учесть предоставляемые скидки, в частности, в маркетинговой политике.

Составляя этот документ, лучше использовать термины, употребленные в пункте 3 статьи 40 НК РФ. Например, указав, что «данная маркетинговая политика разработана для продвижения новых товаров на рынки сбыта с целью увеличения объема продаж и получения прибыли». Это поможет избежать непонимания с налоговыми органами. Желательно также, чтобы организация обосновала размер применяемых цен или скидок (исходя из размера партии реализованного товара, сроков поставки, условий оплаты и иных факторов).

Маркетинговая политика утверждается руководителем организации, как правило, в начале года. А для придания этому документу большего значения его можно сделать составной частью налоговой учетной политики.

Вывод

Исходя из действующих нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и налогообложение, наиболее простым способом предоставления скидок является вариант, при котором размер скидок определяется договором до момента отгрузки товара.

В случае если скидка предоставляется после перехода права собственности на товар, предоставление скидки целесообразно оформлять путем заключения дополнительного соглашения об изменении стоимости товара. Иные способы документального оформления скидки могут повлечь за собой негативные налоговые последствия.

Предоставление скидки после отгрузки товара и его оплаты гражданским законодательством не предусмотрено. В этом случае скидка  может быть предоставлена только на будущие продажи.

Руководитель

отдела налогов и права

ООО «АПН – Аудит»                                                                          А.С. Филимонов